Uno de los elementos de toda ley fiscal es el objeto del gravamen, es decir, qué es lo que grava la ley en concreto. Esto de acuerdo con lo que establece el artículo 5 del Código Fiscal de la Federación (CFF). Hablando del objeto de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR), el artículo 1o. establece lo siguiente:
Artículo 1. Las personas físicas y las morales están obligadas al pago del impuesto sobre la renta en los siguientes casos: I. Las residentes en México, respecto de todos sus ingresos, cualquiera que sea la ubicación de la fuente de riqueza de donde procedan. II. Los residentes en el extranjero que tengan un establecimiento permanente en el país, respecto de los ingresos atribuibles a dicho establecimiento permanente. III. Los residentes en el extranjero, respecto de los ingresos procedentes de fuentes de riqueza situadas en territorio nacional, cuando no tengan un establecimiento permanente en el país, o cuando teniéndolo, dichos ingresos no sean atribuibles a éste.
Como se puede observar, el objeto del impuesto sobre la renta (ISR) es el ingreso. Ingresos que perciban las personas físicas y morales en los casos específicos señalados en las tres fracciones. Esto parece estar totalmente claro; sin embargo, en la práctica se suscitan casos en los que cualquier depósito bancario o cualquier situación extraña, las autoridades fiscales las consideran ingreso y, por tanto, objeto del gravamen, e incluyen cantidades de cualquier naturaleza como parte integrante del cálculo del ISR. Ante estas situaciones es que creo necesario hacer un análisis de qué se “debe” considerar como ingreso y, por tanto, objeto de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR).
Las Normas de Información Financiera (NIF) son aquellas que regulan la actividad del contador público, contienen la normatividad contable en nuestro país. Actualmente estas normas son emitidas por el Consejo Mexicano de Normas de Información Financiera (CINIF),y son analizadas constantemente por el mencionado Consejo, por lo que cualquier modificación, derogacióno promulgación de alguna norma, es consensado previamente mediante un periodo de auscultación porparte de todos los integrantes de los diversos organismos parte del CINIF y por el público en general interesado en dichos temas.Así las cosas, la NIF A-5: “Elementos básicos de los estados financieros”, cuyo objetivo es definir los elementos básicos que conforman los estados financieros para lograr uniformidad de criterios en su elaboración, análisis e interpretación, entre los usuarios generales de la información financiera, en su párrafo 43 define el concepto de ingreso de la siguiente manera:
Ingresos Definición 43. Un ingreso es el incremento de los activos o el decremento de los pasivos de una entidad, durante un periodo contable, con un impacto favorable en la utilidad o pérdida neta o, en su caso, en el cambio neto en el patrimonio contable y, consecuentemente, en el capital ganado o patrimonio contable, respectivamente.
Recordando aquellas “reglas del cargo y del abono”, esta definición se explica muy fácil; es todo aquello que se percibe y que modifica el patrimonio. La parte esencial de la definición es el impacto en el patrimonio contable que no es otra cosa queel capital contable en un estado de situación financiera o balance general. Esto debe quedar perfectamente claro en el sentido de que no hay ingreso si la operación no tiene las afectaciones mencionadas en la misma. Incremento en el activo (aumento en bienes o derechos), decremento en el pasivo (disminución en las deudas) y con un impacto favorable en la utilidad o pérdida neta o cambio neto en el patrimonio contable (afectación en el estado de resultados con su consecuente modificación al capital contable). Continuemos con la NIF A-5:
Elementos de la definición Durante un periodo contable 44. Se refiere a que el ingreso se reconoce contablemente en el periodo en el que se devenga. Impacto favorable 45. El reconocimiento de un ingreso debe hacerse sólo cuando el movimiento de activos y pasivos impacte favorablemente al capital ganado o patrimonio contable de la entidad, a través de la utilidad o pérdida neta, o en su caso, del cambio neto en el patrimonio contable, respectivamente. 46. Por lo tanto, no deben reconocerse como ingreso, los incrementos de activos derivados de:
La disminución de otros activos,
El aumento de pasivos o,
El aumento del capital contable, como consecuencia de movimientos de propietarios de la entidad.
47. Asimismo, no deben reconocerse como ingreso, los decrementos de pasivos derivados de:
La disminución de activos,
El aumento de otros pasivos o,
El aumento del capital contable, como consecuencia de movimientos de propietarios de la entidad.
50. En caso de que una parte o la totalidad de una contraprestación pactada, se reciba de manera anticipada a la devengación del ingreso relativo, dicho anticipo debe reconocerse como pasivo, siempre que se cumpla cabalmente con la dentición de éste; tal es el caso del reconocimiento como pasivo de un anticipo de clientes.
Como se podrá observar, la obtención de un ingreso debe estar relacionada con la afectación en el estado de resultados, si no es así, no debe considerarse que se está obteniendo el ingreso. Mención especial de los famosos anticipos de clientes, que en este último párrafo transcrito menciona su correcto tratamiento contable. Ahora veamos lo que se refiere a estos famosos anticipos.
La NIF C-9, “Pasivo, provisiones,activos y pasivos contingentesy compromisos”, establece lo siguiente:
51. Los anticipos de clientes se deben reconocer como pasivos por el monto de efectivo o, en su caso, por el valor razonable de los bienes o servicios recibidos en el momento de la transacción.
Es definitivo reconocer, desde el punto de vista técnico, que es completamente diferente un ingreso a un anticipo de clientes. Mientras que el ingreso representa un impacto en el estado de resultados y por ende al capital contable, un anticipo de ingreso afecta al pasivo de la entidad.
Hasta aquí el aspecto contable, que bastante importancia debe revestiry nosotros, los profesionales de la contaduría pública, debemos respetar para una aplicación armónica de nuestras normas contables y hacerlas valer ante terceros.
Ahora bien, ¿y el aspecto fiscal?, veamos.
Al inicio de este artículo hice mención del artículo 1o. de la LISR, el que claramente establece que el objeto del gravamen es el “ingreso”;sin embargo, en ninguna parte de la propia LISR define este concepto.
Ante esta deficiencia, lo correcto es acudir al CFF, que por aplicación supletoria es válido acudir a tal disposición, y nos encontramos conque no contiene nada al respecto; es decir, no define tampoco este concepto. Entonces acudimos al derecho federal común, que por disposición expresa del mismo CFF es aplicable, y tampoco encontramos algo al respecto.
Por toda esta ausencia de definición de conceptos tan elementales y tan importantes para el aspecto fiscal en nuestro país, no nos queda de otra que irnos a la técnica contable o normatividad contable, que ya analizamo slíneas arriba. Pero, ¿tendrá esto validez ante la situación fiscal? No podemos estar al arbitrio de la autoridad en la aplicación interpretativa de las disposiciones fiscales que mantienen una ausencia absoluta de claridaden su aplicación.
Como conclusión, sólo resta decir que es importante tener perfectamente claro el concepto de “ingreso” para evitar situaciones nada agradables de enfrentar, casos por demás inverosímiles al considerar las autoridades fiscales, en sus facultades de comprobación, ingresos omitidos y que determinencuantiosos créditos realmente improcedentes por este motivo.